Spółka z o.o. nabyła maszynę o wartości przekraczającej 10.000 zł. Zgodnie z zawartą umową zakupu, płatność została rozłożona na raty, przy czym maszyna pozostaje własnością sprzedawcy do momentu uregulowania ostatniej raty. Pomimo takiego zastrzeżenia w umowie, maszyna jest już użytkowana przez spółkę na potrzeby prowadzonej działalności. Czy zatem możliwe jest ujęcie jej w ewidencji bilansowej środków trwałych oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych?
Dla celów bilansowych, maszynę zakupioną na raty z zastrzeżeniem prawa własności, spółka może przyjąć na stan środków trwałych w dacie przekazania do używania, a następnie rozpocząć jej amortyzację. Inaczej sytuacja ta rozpatrywana jest pod względem podatkowym. Do momentu przeniesienia prawa własności połączonego z zapłatą ostatniej raty, spółka nie może uznawać takiego składnika za środek trwały oraz naliczać od jego wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym, dokonywane w księgach rachunkowych odpisy amortyzacyjne nie będą uznawane za koszt uzyskania przychodów.
1. Skutki podatkowe zastrzeżenia prawa własności w umowie zakupu
W świetle art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c tej ustawy, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu ora inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywan przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu zwane środkami trwałymi.
Ponadto, na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 3 updop, amortyzacji podlegają składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, zwane środkami trwałymi, jeże są wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umowy leasingu określonej w art. 17a pkt 1 updop, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników, oraz zgodnie z przepisami rozdziału 4a te ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje podatnik jako korzystający.
Z przepisów podatkowych wynika więc, że amortyzacja – co do zasady – dotyczy składników majątku stanowiących własność lub współwłasność podatnika, przeznaczonyc do wykorzystywania w działalności gospodarczej.
Natomiast do momentu przeniesienia prawa własności połączonego z zapłatą ostatniej raty, spółka nie może uznawać takiego składnika za środek trwały oraz naliczać od jego wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych. Stanowisko takie potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2025 r., nr 0114-KD|P2-1.4010.192.2025.1.KW, w której czytamy:
„(..) z umowy zakupu (na raty, zaliczki) może wynikać, że własność składnika majątku (w przedmiotowym przypadku Maszyny) przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą spłaty ostatniej raty/części płatności. Jest to tzw. zastrzeżenie prawa własności, które zostało unormowane w art. 589-591 Kodeksu cywilnego.
(..) W świetle art. 589 K.c., jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Gdy rzecz zostaje kupującemu wydana, zastrzeżenie własności powinno być stwierdzone pismem. Jest ono skuteczne względem wierzycieli kupującego, jeżeli pismo ma datę pewną(art. 590 § 1 К.c.).
Jeśli zatem w zawartej umowie przewidziano, że Spółka nabędzie własność składnika majątku (Maszyny) dopiero po zapłacie całej należności, to oznacza, że zakupiony składnik do czasu uiszczenia ostatniej raty pozostaje własnością sprzedawcy (nawet pomimo wydania tej rzeczy kupującemu). Takie zastrzeżenie powoduje, iż do czasu spłaty całkowitej ceny zakupiony składnik majątku (Maszyna) będący przedmiotem umowy nie może zostać zaliczony do środków trwałych. Nie spełnia on bowiem definicji środka trwałego zawartej w (…) art. 16a ust. 1 updop, na podstawie którego środkiem trwałym może być taki składnik majątku, który stanowi własność lub współwłasność podatnika. Skutkuje to tym, że podatnik do czasu spłaty ostatniej raty, czyli do momentu, gdy nabyty składnik majątku stanie się jego własnością, nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych (…)”.
2. Bilansowe rozliczenie zakupu środka trwałego z zawartym w umowie zastrzeżeniem prawa własności
Z definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości wynika, że środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomiczne użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeb jednostki. Z kolei przez aktywa – w myśl definicji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 12 ww. usta wy – rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.
Uwzględniając powyższe definicje, dla celów bilansowych, przy ocenie, czy dany składnik jest aktywem trwałym, tytuł własności nie ma kluczowego znaczenia. Najważniejsze jest to, czy jednostka może tym składnikiem dysponować i czerpać z niego w przyszłości korzyści ekonomiczne.
Zatem maszynę zakupioną na raty z zastrzeżeniem prawa własności spółka może przyjąć na stan środków trwałych w dacie przekazania do używania. Rozpoczęcie amortyzacji nastąpi na zasadach ogólnych, określonych w art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to znaczy nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania. W tej sytuacji odpisy amortyzacyjne dokonywane dla celów bilansowych nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych, dlatego konto analityczne służące do ewidencjonowania odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego można oznaczyć jako „Amortyzacja – NKUP”.