Nierozliczona strata poniesiona przed przejściem na estoński CIT
| Spółka, która wybrała opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) i która w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem osiągnęła stratę ze źródła przychodów, traci prawo do odliczenia tej straty od dochodów osiąganych począwszy od pierwszego roku opodatkowania ryczałtem oraz w okresie następującym po zakończeniu opodatkowaniu ryczałtem. Nabywa ona natomiast prawo do rozliczenia tej nieodliczonej straty, poprzez obniżenie dochodu (z danego źródła przychodu) uzyskanego w dwóch latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Pod warunkiem, że podatnik wypracował dochód pozwalający na pełne odliczenie. |
Podatnik rozliczający się z CIT na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, może – na podstawie art. 7 ust. 5 updop – o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym:
1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
Z powołanego przepisu wynika możliwość obniżenia dochodu uzyskanego ze źródła przychodów (przy zastosowaniu limitów wynikających z tego przepisu) o wysokość straty z tego źródła przychodów. Strata ze źródła przychodów powstaje gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów (por. art. 7 ust. 2 updop).
Wybierając opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, spółka jest zobowiązana do ustalania dochodu (straty) według przepisów o rachunkowości, co wprost wynika z art. 28d ust. 1 updop. Przepis ten stanowi bowiem, że podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie m.in. wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Stosownie zaś do art. 28c pkt 4 updop, pojęcie „zysk (strata) netto” oznacza zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości.
Strata ustalona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, nie jest stratą, o której mowa w art. 7 ust. 2 updop, i tym samym nie może na mocy art. 7 ust. 5 updop zostać odliczona w latach następnych (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.649.2023.1.AN).
Zatem spółka wybierająca estoński CIT, która w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem poniosła stratę ze źródła przychodów – traci prawo do odliczenia tej straty na zasadach określonych art. 7 ust. 5 updop, tj. od dochodów osiąganych począwszy od pierwszego roku opodatkowania ryczałtem oraz w okresie następującym po zakończeniu opodatkowaniu ryczałtem (por. art. 7 ust. 7 pkt 2 updop). Utrata tego prawa dotyczy wyłącznie straty osiągniętej w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Może natomiast rozliczyć tę stratę na zasadach określonych w art. 7 ust. 7 pkt 1 updop. Przepis ten stanowi, że podatnik, który w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek osiągnął stratę ze źródła przychodów i nabył prawo do jej odliczenia na podstawie art. 7 ust. 5 updop może obniżyć o wysokość tej nieodliczonej straty dochód ze źródła przychodów uzyskany w 2 latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, pod warunkiem stosowania tego opodatkowania przez okres co najmniej 4 lat podatkowych.
Odliczenie na podstawie art. 7 ust. 7 pkt 1 updop nie jest ograniczone żadnymi warunkami jakie zostały wskazane w art. 7 ust. 5 updop. Oznacza to, że strata nieodliczona na podstawie art. 7 ust. 5 updop może zostać w całości odliczona na podstawie art. 7 ust. 7 updop, o ile podatnik wypracował dochód pozwalający na takie pełne odliczenie. Tak też wynika z objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 23 grudnia 2021 r., pt. „Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek”.
Odliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 7 updop dokonuje się od dochodu osiągniętego:
1) w roku podatkowym poprzedzającym pierwszy rok stosowania ryczałtu – w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok podatkowy,
2) za drugi rok bezpośrednio poprzedzający pierwszy rok stosowania ryczałtu – przez złożenie korekty zeznania podatkowego za ten drugi rok.
W przypadku niedotrzymania warunku stosowania opodatkowania ryczałtem przez okres co najmniej czterech lat podatkowych (np. w przypadku zakończenia opodatkowania ryczałtem po roku jego stosowania) podatnik traci prawo do dokonania obniżenia na podstawie art. 7 ust. 7 updop, od dnia w którym skorzystał z tego obniżenia, oraz jest zobowiązany do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę (por. art. 7 ust. 8 updop). W takim przypadku podatnik tracący prawo do dodatkowego rozliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 7 updop zobligowany jest do skorygowania dokonanego wcześniej odliczenia, poprzez złożenie stosownej korekty zeznania podatkowego za lata, w których dokonał tego odliczenia.